El Tribunal Supremo, en sus sentencias números 1112/2020 de 23 de julio de 2020, 1113/2020 de 23 de julio de 2020 y 1248/2020 de 1 de octubre de 2020, resolvió que, en los supuestos de conmutación del usufructo viudal por bienes en pleno dominio, y cuando ésta no hubiera sido prevista en el testamento, se producía un acto traslativo de dominio realizado a voluntad de las partes y no del testador, y que, como tal, debía tributar de forma independiente.
A raíz de estas sentencias, que se referían a supuestos sujetos al Derecho catalán, surgieron numerosas cuestiones acerca de su aplicación en el derecho común.
Recientemente, la Dirección General de Tributos (DGT), en su Consulta V0297-21, de 18 de febrero de 2021, ha aclarado que la doctrina fijada por el Tribunal Supremo es aplicable a herencias sujetas al derecho común. De forma que, según el criterio de la DGT, en los supuestos de conmutación del usufructo viudal por bienes en pleno dominio, podemos encontrarnos ante dos situaciones diferentes, según se haya previsto en el testamento o no:
- En los supuestos en los que la conmutación del usufructo se produzca como consecuencia de una imposición o autorización expresa del testador, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge superviviente no se realizará por voluntad de las partes, sino que se efectuará por voluntad del testador, y, en consecuencia, no existirán dos negocios jurídicos diferentes que deban tributar de forma independiente.
- Al contrario, en los supuestos en los que el testamento no prevea la conmutación del usufructo viudal, la adjudicación de bienes en pleno dominio al cónyuge viudo, acordada entre éste y los herederos, no se producirá por voluntad del fallecido, sino que se realizará por voluntad de las partes, dando lugar a un negocio jurídico distinto al de la adquisición de la herencia, que, por tanto, deberá tributar de forma separada.
Según el criterio del Tribunal Supremo en las referidas sentencias de julio de 2020, ante una conmutación no prevista por el testador, además de la tributación que corresponda por el Impuesto de Sucesiones y Donaciones (ISD), las partes deberán tributar por el Impuesto de Transmisiones patrimoniales y Actos Jurídicos documentados (ITPAJD), en concepto de permuta.
En nuestra opinión, el cónyuge viudo debiera tributar por la adquisición de la nuda propiedad a través de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas (TPO) y los herederos, por la adquisición del usufructo conforme a las reglas del artículo 42 del Reglamento de ITPAJD, es decir, ingresando la mayor de las cuotas entre la liquidación que corresponda por la extinción del usufructo conforme a la normativa de ISD o la liquidación que corresponda según la tributación por permuta (modalidad TPO al tipo impositivo aprobado por cada CCAA).
Por tanto, y de acuerdo con lo anteriormente expuesto, ahora más que nunca, es necesaria una correcta planificación sucesoria desde el momento de la firma del testamento.
El criterio profesional, que venimos aplicando en nuestro despacho en los últimos meses, es recomendar a nuestros clientes que en sus testamentos autoricen al cónyuge superviviente para conmutar su usufructo viudal por la adjudicación de bienes en pleno dominio, lo que evitará que sus herederos tengan que afrontar un mayor coste fiscal por la adquisición de los bienes del fallecido.
Marta Gallo González
Abogada. Área Fiscal de Tomarial
