Las empresas son libres para reorganizar sus patrimonios, sin embargo, es innegable que dicha libertad se encuentra limitada, en gran medida, por la carga fiscal que dichas decisiones pueden acarrear. Por ello, no es de extrañar, que la Unión Europea -antigua Comunidad Económica Europea- se adentrara en la ardua tarea de crear un régimen de tributación común -que no especial- para evitar, en la medida de lo posible, que las operaciones de reestructuración empresarial se vieran obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros.
En su digno cometido, la Unión Europea adoptó la Directiva 2009/133/CEE1 mediante la cual introdujo un régimen fiscal que se caracterizó -como todos sabemos- por el diferimiento, hasta su realización efectiva, de la tributación de las plusvalías correspondientes a los bienes aportados en las operaciones de reestructuración. En virtud de la misma, cada estado miembro elaboró su propia legislación nacional intentado alcanzar el propósito perseguido por la citada directiva, bajo pena de estar vulnerando el Derecho derivado de la Unión Europea.
En el caso de España, por desgracia, nuestro legislador fue un paso más allá de lo estrictamente necesario y decidió introducir como requisito “sine qua non” para la aplicación del régimen en que en las operaciones de reestructuración empresarial concurriera el llamado “motivo económico válido”. Tal hecho, lejos de tratarse de una cuestión baladí, conllevó que la aplicación del régimen se convirtiera -si se me permite la expresión- en una auténtica misión imposible.
Es cierto que la Directiva 2009/133/CEE en su artículo 15 autorizó a los estados miembros negar la aplicación del régimen, así como sus beneficios, en aquellos casos en los que las operaciones tuvieran como principal objetivo o como uno de sus principales objetivos el fraude o evasión fiscal, sin embargo, cosa muy distinta es que permitiera establecer un requisito que conllevara “de facto” que no se pudiera aplicar el régimen en la mayoría de los casos.
En este sentido, no se puede perder de vista que el Régimen FEAC es un régimen de tributación común, que atendiendo a la propia literalidad de la directiva debe aplicarse siempre, salvo en aquellos casos en los que exista una motivación de índole fiscal que pueda calificarse de abusiva. Dicho de otra manera, la directiva únicamente pretende evitar actuaciones realizadas en abuso de derecho, en el sentido de que cuando se produzca tal práctica fraudulenta o abusiva, será cuando deba denegarse al sujeto las consecuencias que se derivarían de aplicar el régimen expuesto. Asimismo, el hecho de que la norma comunitaria no haya establecido una norma antiabuso armonizada, no faculta a nuestro legislador para delinear, a su libre albedrío, su contenido.
Por tanto, la directiva exclusivamente prohíbe la aplicación del régimen común en aquellos casos en los que concurra un ahorro fiscal que pueda calificarse de “abusivo” por haberse logrado a través de una operación que, por concluirse realizada en abuso de derecho, ha de tenerse como “fraudulenta” a estos efectos. De manera que, en puridad, la directiva permite aplicar la llamada economía de opción, según la cual, los sujetos poseen plena libertad para elegir la situación menos gravosa fiscalmente, en la medida en que no pueda calificarse como una actuación fraudulenta o realizada en abuso de derecho. Dicho de otra manera, buscar una ventaja fiscal es totalmente legítimo, fuera de los casos en los que se presente como un objetivo espurio, esto es, falso o fingido.
Por último, pero no por ello menos importante, en puridad, los motivos fiscales son motivos económicos y, en tanto no se caractericen por ser abusivos, deberían de ser totalmente válidos en aras a justificar la aplicación del régimen común. Por ello, la concurrencia de los “motivos económicos válidos” -tal y como los conocemos- como requisito condicionante de la aplicación del régimen común choca frontalmente con el propósito de la directiva, que consiste en evitar una imposición fiscal con ocasión de una operación de reestructuración empresarial en todo caso, salvo en aquellos en los exista una motivación de índole fiscal que pueda calificarse de abusiva. Y, es más, según la propia directiva, la ausencia de un motivo económico válido no conlleva la automática inaplicación del régimen, sino que es una mera presunción de que el objetivo principal de la operación tiene como propósito principal o como uno de sus principales propósitos el fraude o la evasión fiscal, procediéndose cuando se dé tal situación, a entrar a valorar si se trata de un ahorro fiscal que pueda calificarse de “abusivo”, para en tal caso, negar su aplicación. Por tanto, la directiva en ningún momento exige la concurrencia de un motivo económico válido como un requisito “sine qua non” para la aplicación del régimen, sino que afirma que su ausencia puede ser indicativo de que el propósito de la operación es un ahorro fiscal, pero ello no significa que tenga que ser abusivo. De manera que, ante la falta de un motivo económico válido, lo correcto sería entrar a analizar si concurre un ahorro fiscal abusivo o legítimo, para en tal caso aplicar o inaplicar el régimen.
Por todo lo expuesto, nuestro legislador, lejos de transponer correctamente la directiva expuesta, elaboró una legislación totalmente contraria a la misma, al postular como abusivos todos los ahorros fiscales, supeditar la aplicación del régimen a la concurrencia de un motivo económico “válido” -no fiscal- y exigir que, en la ponderación de los posibles motivos económicos, el motivo económico fiscal fuera “inferior” al llamado motivo económico válido. Tales hechos impiden la aplicación del régimen general en todos aquellos supuestos en los que existan motivos económicos fiscales –pero no abusivos-, y, además, impide a los sujetos conocer con certeza si tienen derecho a aplicar el régimen fiscal común o no. Es innegable que la trasposición nacional de la directiva no respeta, ni tampoco alcanza, el propósito buscado por la misma.
Llegados a este punto, en el que la inaplicación del régimen se ha convertido en la regla general en todas aquellas operaciones que son comprobadas por la Administración Tributaria debido a la “ausencia” de motivos económicos “válidos”, no queda más remedio que rectificar la legislación nacional, bajo pena de estar vulnerándose el derecho derivado de la Unión Europea.
María Estevan Coscolla
Colaboradora Área Contencioso-Tributaria de Tomarial
- DIRECTIVA 2009/133/CE DEL CONSEJO de 19 de octubre de 2009 relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro*1 ↩︎