El pasado 11 de mayo de 2017, el Pleno del Tribunal Constitucional, declaró por unanimidad la inconstitucionalidad y nulidad de la regulación de los artículos 107.1, 107.2.a) y 110.4 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo – en adelante, TRLRHL -, pero “únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”.
En el caso concreto, una entidad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria adquirió una serie de terrenos en 2003 sobre los que construyó 73 viviendas. Estas posteriormente fueron adjudicadas a una entidad financiera por el 50% de su valor de tasación.
Como podemos comprobar en el artículo 107 TRLRHL, el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –en adelante, IIVTNU- grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y este se pone de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o por la transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo de dominio sobre los mismos.
De este modo, el Impuesto cuantifica la base imponible, multiplicando el valor catastral del suelo por un porcentaje, que es resultado de multiplicar el número de años de titularidad del bien (con un máximo de 20) por un coeficiente de entorno al 3% -dependerá de lo que indique la ordenanza fiscal del municipio donde se sitúe el inmueble-. Esta fórmula conlleva que, en toda transmisión, exista un “incremento de valor” sujeto a tributación.
La configuración del IIVTNU ha sido, desde su implantación en 1988[1], objeto de amplia polémica. Entre los soldados al frente en la batalla hacía la inconstitucionalidad del Impuesto debemos destacar la crítica del profesor FALCÓN y TELLA, que en el año 1993 ya se aventuraba, indicando que << Se trata, en definitiva, de un sistema arbitrario de determinación de la base imponible, incompatible con las exigencias de un sistema tributario justo que proclama el artículo 31.3 de la Constitución, aun cuando dichas exigencias se interpretan con la flexibilidad con que lo hace el parecer mayoritario del Tribunal Constitucional en la sentencia de 11 de diciembre de 1992 >>[2].
Este método objetivo establecido en la Ley 39/1988 pretendía simplificar la aplicación del impuesto, y dicha finalidad, en algunos supuestos, ha servido para justificar en sede constitucional en tanto su exigencia estaba desvinculada de la capacidad económica real del sujeto pasivo[3].
No obstante, debemos reconocer que dichas críticas han tenido muy poca repercusión práctica, probablemente porque en la normalidad de los casos existía una plusvalía real y, aunque la norma previera una regla objetiva e inexacta de cuantificación del impuesto, resultaba difícil afirmar que existía una vulneración sistemática del principio constitucional de capacidad económica[4]. De este modo, en época de bonanza económica “Dinero ten, y todo parecerá bien”, pero tras la crisis económica sufrida en los últimos años y, como consecuencia de la caída en la demanda de inmuebles, la transmisión de los inmuebles con pérdidas ha dejado de ser un hecho aislado y se ha convertido en algo común en nuestro día a día.
Ante esta regulación se han pronunciado -allanando el camino a las Sentencias del Tribunal Constitucional acontecidas durante el año 2017– los tribunales, planteando básicamente dos formas de abordar el problema:
Por una parte, en relación al método aplicado para calcular el incremento, teniendo en este sentido la Sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 1 de Cuenca, de 21 de Septiembre de 2010, que fue ratificada en apelación por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 17 de abril de 2012, que finalmente aplica la fórmula siguiente: Plusvalía = valor final x nº de años x coeficiente de incremento/ 1 + (número de años por coeficiente de incremento).
Por otra parte, la otra corriente la encontramos encabezada, por su influencia, por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 21 de marzo de 2012, que indica, a modo de resumen, que al transmitirse con pérdidas no existe el incremento de valor que configura el hecho imponible del Impuesto[5].
Esta segunda postura es, básicamente, la que adopta el Tribunal Constitucional en las tres sentencias dictadas este año en que declara la inconstitucionalidad del IIVTNU, primero en los territorios forales de Álava[6] y Guipúzcoa[7] y, posteriormente, en la normativa común.
Estas sentencias dejan abiertas dos cuestiones, que pasamos a analizar: el método de cálculo a seguir para determinar la existencia o no de incremento de valor y, en su caso, el cauce a seguir para impugnar las liquidaciones en que no exista este incremento de valor.
Respecto a la primera cuestión, la sentencia indica que <<Una vez expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, en los términos señalados, debe indicarse que la forma de determinar la existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5)>>.
Las Diputaciones Forales han movido ficha al respecto, con el Decreto Normativo de Urgencia Fiscal 3/2017, del Consejo de Gobierno Foral de 28 de marzo, relacionado con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y, el Decreto Foral-Norma 2/2017, de 28 de marzo, por el que se modifica el impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, para los territorios de Álava y Guipúzcoa respectivamente.
Por medio de ellos se ha precisado, de forma casi idéntica, el método de cálculo del incremento de valor por la diferencia entre el valor de adquisición del propiedad y del valor de transmisión. La única diferencia que podemos encontrar es la previsión que se realiza en el Territorio Histórico de Álava respecto a aquellos supuestos en los que no se pueda determinar la existencia o inexistencia de incremento de valor por el citado método.
El Ministerio de Hacienda y Función Pública todavía no ha llevado a cabo regulación alguna, instando a la Federación española de municipio y provincias (FEMP) un informe al respecto, aunque a día de hoy todavía no se han pronunciado.
Respecto de la segunda cuestión, las Diputaciones Forales también regulan en sus decretos un régimen transitorio para atender a las impugnaciones, diferenciando las siguientes situaciones:
- Liquidaciones firmes en la fecha de las sentencias. No les será de aplicación lo dispuesto en las sentencias del Tribunal Constitucional, indicando que no procederán rectificaciones, restituciones o devoluciones y a los procedimientos de recaudación relacionados con los mismos se exigirán íntegramente las deudas tributarias aplazadas o fraccionadas.
- Liquidaciones con posterioridad a la fecha de publicación de las sentencias. Les resultará de aplicación lo establecido en las sentencias.
- Liquidaciones recurridas en vía administrativa. Se devolverán al órgano que dictó la liquidación para que, en su caso, dicte una nueva liquidación teniendo en cuenta lo dispuesto en los decretos.
Al respecto, tampoco tenemos una regulación estatal específica que nos solvente este problema, aunque, a expensas de una nueva regulación estatal, entendemos que para las impugnaciones en territorio común nos encontraremos ante las siguientes situaciones:
- Liquidaciones del Ayuntamiento no recurridas, o recurridas con resolución administrativa o sentencia judicial desestimatoria, se considera que es firme y no podrá ser revisada.
- No obstante, en casos de sentencias desestimatorias firmes en que se hubiera alegado la inconstitucionalidad del Impuesto podremos iniciar procedimiento de responsabilidad patrimonial del Estado legislador.
- En caso de que el contribuyente haya presentado una autoliquidación del impuesto tendremos cuatro años para instar la rectificación de la misma.
Ante la incertidumbre que han generado estos pronunciamientos, ayuntamientos como el de Valencia han paralizado los expedientes de plusvalías esperando una regulación estatal que prevea tanto el cauce a seguir para impugnar las liquidaciones en que no exista incremento de valor como las vías para paliar las consecuencias económicas que estos pronunciamientos constitucionales han supuesto para la economía de los municipios.
[1] El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los terrenos de Naturaleza Urbana fue introducido por la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, concretamente en sus artículos 105 y siguientes.
[2] FALCÓN y TELLA, R.: “Posible inconstitucionalidad del Impuesto Municipal sobre el incremento del Valor de los Terrenos de naturaleza urbana”. Revista técnica tributaria nº 21, 1993, pág. 11 y ss.
[3] MARIN-NARNUEVO FABO, D.: “Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario”, ed. McGraw & Hill, Madrid 1996, pág. 255 y ss.
[4] MARIN-BARNUEVO FABO, D.: “La necesaria modificación del impuesto municipal sobre el incremento de valor de los terrenos”, Boletín de Noticias nº 45 del Instituto de Derecho Local de la UAM, 2013.
[5] Esta línea la han seguido gran cantidad de sentencias, entre las que citamos, a modo de ejemplo, las siguientes: Sentencia del Juzgado Contencioso Administrativo nº 13 de Barcelona, de 22 de enero de 2013 (Rec. 152/2012), Sentencia 159/2014 del Juzgado Contencioso Administrativo nº 10 de Barcelona de 24 de abril de 2014 , Sentencia 1250/2015 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 3 de diciembre de 2015 (Rec. 193/2014), Sentencia 56/2016 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 4 de Alicante, de 23 de febrero de 2016.
[6] La Sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de marzo de 2017 declaró inconstitucionales y nulos los artículos 4.1, 4.2.a) y 7.4 de la Norma Foral 46/1989, de 19 de julio en la medida, únicamente, en la que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor.
[7] La Sentencia del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017, declaró inconstitucionales y nulos los artículos 4.1, 4.2.a) y 7.4 de la Norma Foral 16/1989, de 5 de julio, en la medida, únicamente, en la que someten a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor.
