Con motivo de la reciente sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de fecha 5 de febrero de 2018, (recurso de casación número 102/2016), el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana ha modificado por completo su posición ante el conflicto la aplicación del art. 95.Tres de la Ley de IVA.
Por todos es bien sabido que uno de los parámetros que con mayor probabilidad puede originar el inicio de un procedimiento de comprobación limitada en materia de IVA por la Agencia Tributaria, es la puesta en duda de la afectación directa y exclusiva de vehículos, concretamente de turismos, para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Esta limitación del derecho a deducir, se encuentra regulada en el apartado Tres del artículo 95 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que indica en su punto 2.ª que “cuando se trate de vehículos automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100[…].” No obstante, se regulan una serie de vehículos, en los que sí se admite la deducción del 100 por 100 de la cuota soportada, como son los vehículos mixtos de transportes de mercancías, los de prestación de servicios de viajeros mediante contraprestación, los utilizados en las autoescuelas, o incluso los utilizados en los desplazamientos profesionales de representantes o agentes comerciales, entre otros.
Además, el apartado Cuatro del mismo artículo, dispone que también se aplicará la regla anterior en las cuotas soportadas respecto a las siguientes adquisiciones de bienes y servicios complementarios de los bienes citados en el párrafo anterior:
- Accesorios y piezas de recambio.
- Combustibles, lubricantes, carburantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
- Servicios de aparcamiento y peaje.
- Reparación y rehabilitación de los mismos.
Al respecto de la controversia causada por el artículo y su aplicación en el día a día por los contribuyentes, son numerosos los casos que han llegado a la vía judicial, agotando así la vía administrativa y dejando constancia de un enorme conflicto con la Agencia Tributaria en esta materia. El Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valencia, en numerosas ocasiones, se ha pronunciado a favor del contribuyente, utilizando como fundamento de derecho, la aplicación de la doctrina de los Tribunales de Justicia de la Unión Europea, a partir de la sentencia de fecha 11 de julio de 1.991, caso Lennartz (asunto C/97/90), en la que, aplicando la Directiva Sexta y su artículo 17, fallaba en contra de la Administración, puesto que la norma nacional infringía los principios comunitarios en cuanto al nacimiento y origen del derecho a la deducción de las cuotas soportadas fruto del desarrollo de la actividad profesional o empresarial, considerando ajustado a derecho la deducción al 100 por 100 de las cuotas, cuando el contribuyente pruebe que el vehículo en cuestión se encuentra efectivamente afectado, incluso en el caso de que la afectación sea limitada.
A este respecto, ha fallado en numerosas ocasiones, como en las sentencias nº888, de 19 de julio de 2017 (r. 2.061/13), la nº1512, de 20 de noviembre de 2017 (r. 3035/13) o la nº1592 de 5 de diciembre de 2017, entre otras muchas, que han aplicado lo dispuesto en el párrafo anterior, generando una doctrina jurisprudencial muy favorable para el contribuyente.
Sin embargo, con la reciente llegada de la sentencia de la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, de fecha 5 de febrero de 2018, recurso de casación número 102/2016, la Sala de Valencia se ha visto forzada a dar un giro de 180 grados respecto a sus pronunciamientos previos, para fallar a favor de la Administración en la materia que nos ocupa.
En el Fundamento de Derecho segundo de la citada sentencia, el Supremo establece tres importantes consecuencias contra los pronunciamientos, tanto del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, como los fundamentos jurídicos de la doctrina jurisprudencial europea establecida por el caso Lennartz. A este respecto, la sentencia del Tribunal Supremo pone en duda que la norma española, y la aplicación de la misma por parte de la Administración, sea contraria a lo dispuesto en el art. 17 de la Sexta Directiva, dado que no se excluye ni se niega el derecho a deducir cuotas soportadas, sino que, simplemente, se limita el derecho a deducir las cuotas soportadas a un 50 por ciento, sin perjuicio de que el contribuyente pueda probar que el grado de afectación sea mayor, y así, deducir las cuotas soportadas en esa proporción.
Algo novedoso, establecido por esta sentencia, es obligar a compartir la carga de la acreditación del grado de afectación distinto del establecido, tanto para el contribuyente, como para la Administración, por el hecho de estar legalmente obligada a regularizar la deducción derivada de la presunción cuando se acredite un porcentaje distinto al 50 por 100, vía consignación en la autoliquidación por parte del obligado tributario.
Al menos, en lo referente a las imposiciones de las sanciones, se mantiene la doctrina reciente, en cuanto a la estimación de las demandas, por falta de motivación en los procedimientos iniciados por la Agencia Tributaria, sin deducir la existencia de una infracción analizada subjetivamente, además que corresponde considerar que existe un conflicto en la aplicación de la norma.
Por tanto, atendiendo a la alteración del modus operandi de los pronunciamientos del TSJ de la Comunidad Valenciana, en base a la sentencia del Tribunal Supremo, el contribuyente deberá probar debidamente la afectación exclusiva (prueba que es difícil pero no imposible), y la Administración, entonces, deberá ser quien tenga que probar que el grado de afectación exclusivo no corresponde, con el objetivo de regularizar la situación del mismo.
Enrique Moreno Jurado
Área Fiscal
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